Kustannuslaskentajärjestelmät: periaatteet ja erot

KUSTANNUSLASKENTAJÄRJESTELMÄN ELEMENTIT

Kustannuslaskentajärjestelmään kuuluu seuraavia toimintoja. Järjestelmä kerää kustannukset jollakin “luonnollisella” jaottelulla esimerkiksi käytettyihin materiaaleihin, sähkön kulutukseen tai palkkakustannuksiin. Sen jälkeen järjestelmä kohdistaa kustannukset kustannuspaikoille kuten osastoille tai kustannuskohteille kuten toiminnoille tai tuotteille (Horngren & Foster, 1991:26).

Kustannuslaskennassa pyritään laskemaan ns. kustannusobjektin kustannukset. Kustannusobjekti eli -kohde on mikä tahansa asia, jonka kustannukset halutaan selvittää.

Kustannuskohde voi olla tuote, sen osa, valmistusmenetelmä tai osa siitä tai mikä tahansa muu kohde, jonka kustannusten selvittämisen katsotaan olevan tärkeää.

Tuotekohtaisten kustannusten muodostumiselementit ovat niitä osasia, joista tuotekohtaiset kustannukset muodostuvat. Näitä elementtejä voidaan erottaa neljä eri luokkaa (Innes & Mitchell, 1993:4).

Välittömät materiaali- eli ainekustannukset

Näihin kuuluvat kaikki ne fyysiset aineet, jotka voidaan liittää suoraan tuotteeseen kuuluviksi, eli aineet, jotka voidaan tunnistaa ja mitata. Ainekustannuksiin voidaan lukea raaka-aineet, jotka sisältyvät lopullisen tuotteen rakenteeseen; osat ja puolivalmisteet, jotka ostetaan ulkopuolisilta tahoilta. Lisä- ja apuaineet, joita tarvitaan valmistusprosessissa mutta, jotka eivät sisälly lopulliseen tuotteeseen lainkaan tai eivät oleellisina määrinä, kuten liimat, luetaan usein kuuluviksi välillisiin kustannuksiin. Samoin käsitellään ns. käyttöaineet, jotka ovat tuotantoprosessissa kuluvia aineita, kuten polttoaineita, ja ns. tarvikkeet kuten korjausaineet ja varaosat.

Välittömät työkustannukset

Tähän kuuluu työntekijöiden välitön palkka. Tuotteelle kohdistetaan palkkakustannuksia sen valmistuksessa tarvittavien määrien mukaan. Tuotteille kohdistetaan palkkakustannuksia ottaen huomioon kunkin työvaiheen suorittajan palkkakustannukset eikä kaikkien työntekijöiden keskimääräistä palkkaa. Välittömiin palkkoihin voidaan helposti lisätä henkilöstösivukustannukset eli henkilöstön sosiaaliturvamaksut ja vakuutukset, koska ne syntyvät välittömien palkkojen suhteessa.

Muut välittömät kustannukset

Näihin kuuluvat ne muut tuotteille välittömästi kohdistettavissa olevat kustannukset, joita tuotantoprosessi aiheuttaa. Näitä voivat olla maksut patenteista, lisensseistä ja välittömät energiakustannukset, jos niitä seurataan tuotekohtaisesti.

Yleiskustannukset (tai välilliset kustannukset)

Yleiskustannuksiin sisältyvät kaikki muut kustannukset, joita ei voi välittömästi kohdistaa tuotteille. Näihin kuuluvat esimerkiksi jo mainitut välilliset ainekustannukset, hallinnon ja markkinoinnin kustannukset, lämmitys- ja valaistuskustannukset jne.

Kustannuslaskennan periaate on kohdistaa tuotteille kaikki ne kustannukset, joiden katsotaan aiheutuneen tuotteen valmistamisesta. Tätä sanotaan aiheuttamisperiaatteeksi. Kustannukset voivat olla tuotteen kannalta katsottuna joko välittömiä tai välillisiä. Välittömät kustannukset ovat niitä kustannuksia, jotka voidaan tunnistaa ja mitata ja joiden voidaan katsoa syntyneen välittömästi tuotteen valmistuksessa. Näitä kustannuksia ovat pääasiassa valmistuspalkat ja materiaalien käyttö. Välillisiä eli ns. yleiskustannuksia ovat kaikki muut kustannukset. Välilliset kustannukset ovat hajanainen joukko erinäisiä kustannuksia jotka voidaan jakaa kolmeen pääluokkaan.

1. Kustannukset, joita ei voida tarkoituksen mukaisesti liittää yksittäisen tuotteen valmistukseen, koska nämä kustannukset ovat yhteisiä usealle tuotteelle, kuten esimerkiksi yrityksen hallinto.

2. Kustannukset jotka voitaisiin kohdistaa välittömästi tuotteille, mutta käytännöllisistä tai mukavuus syistä ei haluta kohdistaa tuotteille välittömästi. Tällaisia kustannuksia hammaslaboratoriossa ovat esimerkiksi energiakustannukset.

3. Kustannukset jotka kuuluvat välittömästi yksittäisille tuotteille, mutta joiden katsotaan kuuluvan sopivimman koko tuotannolle. Näitä kustannuksia ovat esimerkiksi ylitöistä maksetut korvaukset.

Yleiskustannuksia hammaslaboratoriossa aiheuttavat mm. seuraavat:

Tuotantotilat ja tuotannon ylläpito: yhtiövastike tai vuokra, remontit, lämmitys ja valaistus, vartiointi, vakuutukset, kiinteistövero ja siivous.

Koneet ja laitteet: koneiden ja laitteiden kuluminen, joka otetaan huomioon tilinpäätöksessä poistona, koneiden ja laitteiden energian kulutus, koneiden huolto ja korjaukset jne.

Koulutus: valmistusprosessiin koulutus ja kurssit.

Kirjanpito ja pankkipalvelut.

Töiden vastaanotto ja laskuttaminen, reskontran pito.

Pakkaus ja kuljetus: töiden pakkaus ja kuljetus aiheuttavat yleiskustannuksia, jotka usein jätetään huomioimatta kustannuksissa. Tähän kuuluvat lähetin työajan käyttö, kulkuneuvon kustannukset pakkaustarvikkeet jne. Varsinainen rahti joko matkahuollon tai postin välityksellä on kullekin työlle välitön kustannus.

Materiaalien hankinta: töissä käytettävien materiaalien hankinnasta koituu välillisiä kustannuksia, jotka ovat riippumattomia materiaalien hinnoista. Ostotoiminnasta aiheutuu kustannuksia inventoinnista, itse tilausten tekemisestä, lähetyslistojen tarkistamisesta, laskujen maksamisesta jne. Näihin kuuluvat mm. rahdit ostoista, ostoista vastaavan henkilön työajan käyttö, mahdollisen ATK: n käyttö jne.

Myynnin edistäminen: Markkinointitoimenpiteet, ilmoitukset.

Muut välilliset kustannukset. esim. välilliset materiaalit valmistuksessa, perform geeli, hiekkapuhallushiekka jne.

ERILAISET KUSTANNUSLASKENTAJÄRJESTELMÄT Lisäyslaskentajärjestelmä (Job-order Costing)

Perinteisistä täyskatteellisista kustannuslaskentajärjestelmistä käsittelen vain niin sanottua lisäyslaskentaa, joka perinteisistä kustannuslaskentajärjestelmistä parhaiten sopii monituotevalmistusyrityksiin ja siten hammastekniseen laboratorioon.

Täyskatteellisessa kustannuslaskennassa tuotteille kohdistetaan kaikki ne kustannukset, joiden katsotaan aiheutuneen tuotteiden valmistamisesta tiettynä ajanjaksona. Tuotteille kohdistettavia kustannuksia ovat välittömät materiaalikustannukset, välitön työ ja osuus yrityksen välillisistä kustannuksista. Välittömät kustannukset voidaan kohdistaa suoraan tuotteille tarvittavien määrien mukaan. Välillisten kustannusten kohdistaminen tuotteille suoraan ei ole mahdollista, vaan ne pyritään kohdistamaan tuotteille jonkin tuotteen resurssikäyttöä kuvastavan kohdistusperusteen mukaan. Useimmiten kohdistusperusteena käytetään välittömiä työtunteja tai konetunteja.

Kustannuspaikkalisäyslaskennan tuloksena saadaan omakustannusarvo:

Yleiskustannuslisät lasketaan resurssikulutusta parhaiten kuvaavan volyymisidonnaisen jakoperusteen avulla, esimerkiksi työtuntien tai palkkakustannusten tai materiaalikustannusten perusteella (Riistama & Jyrkkiö 1991:181). Yleiskustannuslisän laskeminen tapahtuu siten, että kunkin kustannuspaikan yleiskustannukset tiettynä ajanjaksona jaetaan jollakin kohdistamisperusteena käytetyllä suoritemäärällä, esimerkiksi ajanjakson työssäoloajan välittömillä palkkakustannuksilla tai työtunneilla. Jos nimittäjänä käytetään palkkakustannuksia, saadaan tuloksiksi prosentuaalinen lisä, esimerkiksi 35% välittömistä palkoista. Jos taas nimittäjanä käytetään työtuntien määrää, saadaan tulokseksi tuntikohtainen välillisten kustannusten lisä, esimerkiksi 25 markkaa tunnissa normaalin palkan lisäksi.

Perinteinen kustannuspaikkalisäyslaskenta on suhteellisen yksinkertainen menetelmä. Sen perusteella kohdistetaan välillisiä kustannuksia tuotteille yleiskustannuslisien avulla, jotka kuitenkaan eivät täysin vastaa resurssikäyttöä. Se voi siten vääristää tuotekohtaisia kustannuksia eikä tuo esiin tuottavuuden parantamismahdollisuuksia (Lumijärvi 1993:19). Tämä perustuu siihen, että toisille tuotteille kohdistetaan liikaa välillisiä kustannuksia, jolloin nämä tuotteet ovat asiakkaalle liian kalliita ja jonka johdosta ne menettävät markkinoitaan, kun taas toisille tuotteille kohdistetaan liian vähän välillisiä kustannuksia, jolloin nämä tuotteet myydään usein tappiolla, ja kun ne eivät kohtaa kilpailua muiden valmistajien taholta saavat ne valmistuksessa korostuneen paikan, jolloin koko yritys toimii tappiollisesti.

Lisäyslaskenta vyöryttää kustannuksia volyymiperusteella tuotteille, jolloin usein pienivolyymiset tuotteet saavat kontolleen aivan liian vähän välillisiä kustannuksia (Lumijärvi 1993:23). Täytyy kuitenkin muistaa, että tässä volyymiperuste ei tarkoita tuotteiden lukumäärää vaan esimerkiksi tuotteen valmistuksessa tarvittavia työtunteja. Mitä koneellisempi tuotanto on sitä huonommin esimerkiksi välittömät palkkakustannukset käyvät välillisten kustannusten laskentaperusteeksi. Toisin sanoen kalliita koneellisia resursseja tarvitsevat työt saavat lisäyslaskennalla liian alhaisia tuotekustannuksia.

Lisäyslaskenta ei kerro yrityksen omistajille mistä säästää, jos ajat käyvät koviksi, sillä perinteinen kustannuslaskenta kertoo liikkeenjohdolle missä kustannuksia syntyy, muttei kerro mikä kustannukset luo. Tämä johtaa intuition käyttöön kustannussaneerauksessa. Samoin tavanomainen kustannuslaskenta ei huomioi yrityksen kokonaiskustannuksia. Esimerkiksi ns. “below-the-line”-kustannukset, joita ovat myynnin, jakelun, tuotekehityksen ja hallinnon kustannukset unohdetaan usein kohdentaa tuotteille tai asiakkaille (O´Guin 1991:25-26).

TOIMINTOPERUSTEINEN KUSTANNUSLASKENTA

Toimintoperusteinen kustannuslaskenta (Activity-Based Costing) on yrityksen informaatiojärjestelmä, joka ylläpitää ja prosessoi tietoa yrityksen toiminnoista ja tuotteista. Järjestelmä tunnistaa yrityksen resurssit ja toiminnot ja kohdistaa kustannuksia näille toiminnoille niiden resurssikäytön mukaan ja sitten kohdistaa toimintojen kustannukset tuotteille käyttäen erilaisia kustannusajureja. Nämä kustannusajurit kuvastavat tuotteen tarvitsemien toimintojen käyttöä.

Toimintoperusteinen laskenta (ABC) perustuu prosessiin, jossa yrityksen koko toiminta, joita ovat mm. tuotesuunnittelu, valmistus ja markkinointi, on jaettu erilaisiin toimintoihin. Periaatteena on, että toiminnot käyttävät resursseja, joita ovat ihmiset, materiaalit, koneet ja tuotantolaitokset. Tuotteet ja asiakkaat käyttävät toimintoja (Lumijärvi 1993:22). Toimintojen kustannukset määräytyvät toimintojen resurssikäytön mukaan. Tuotteen valmistuksessa aiheutuvien välittömien kustannusten ja tuotteen tarvitsemien toimintojen aiheuttamien yhteenlaskettujen kustannusten perusteella muodostuu tuotekohtainen kustannus.

Tuotteen valmistuksessa eri toimintoja voi olla muutamia tai jopa useita kymmeniä. Tavoitteena on selvittää mitä eri toimintoja tuote tarvitsee valmistusprosessissa ja selvittää kaikki ne kustannukset, jotka toiminnot aiheuttavat. Toiminnoille kohdistetaan erilaisia kustannuksia, joista tärkeimmät ovat yleiskustannuksiin sisältyvät palkkakustannukset, koneiden ja laitteiden aiheuttamat kustannukset.

Kustannusajuri (cost driver) on mikä tahansa tekijä, jonka muutos aiheuttaa muutoksen kyseiseen kustannuskohteeseen liittyvissä kokonaiskustannuksissa (Horngren 1991:28). Toimintoperusteisessa laskennassa kustannusajurit kuvastavat tietyn toiminnon ja siihen liitettävien kustannusten syy- ja seuraussuhdetta. Kustannusajuri on siis suorituksen mittayksikkö, joka mittaa toiminnon aiheuttamia kustannuksia.

Kustannusajureita on kahta eri tasoa (Turney, 1994:95-98). Ensimmäisen tason kustannusajurit (resurssiajurit) ovat niitä, joilla yleiskustannukset kohdistetaan toiminnoille. Toisen vaiheen kohdistaminen joko tuotelinjoille tai tuotteille tapahtuu käyttäen toisen tason kustannusajureita. Toisen tason kustannusajureita sanotaan myös toimintoajureiksi. Toimintoajurit ovat niitä tekijöitä, jotka vaikuttavat toiminnon suoritustiheyteen ja siihen, että toimintoa tehdään. Toimintoajurit kertovat sen kuinka paljon kyseistä toimintoa kustannuskohde kuluttaa, esimerkiksi posliinin polttojen lukumäärä.

Tuotekustannusten erot jäävät kokoproteesin kohdalla erittäin pieniksi (lisäyslaskennalla 1028 mk), mutta yleensä paljon käsityötä tarvitsevat tuotteet saavat lisäyslaskennalla suurempia tuotekustannuksia kuin toimintoperusteisella laskennalla laskettuna. Toisaalta taas paljon kalliita koneellisia resursseja tarvitsevat tuotteet ovat lisäyslaskennalla laskettuna huomattavasti alhaisempia kustannuksiltaan.

TOIMINTOPERUSTEISEN KUSTANNUSLASKENNAN ARVIOINTIA

Toimintoperusteisen kustannuslaskennan omainaisuuksia :

1. Toimintoperusteinen kustannuslaskentajärjestelmä täyttää johdon informaatiotarpeet ainakin kustannustietouden suhteen. Järjestelmä tuottaa sellaista informaatiota, jota yritysjohto voi käyttää päätöksenteossaan.

2. Toimintoperusteinen järjestelmä tuottaa tuote- ja toimintokohtaista kustannusinformaatiota ja voi täten helpottaa alihankintapäätöksiä. Alihankintapäätöksiä tehtäessä täytyy ottaa huomioon kustannusten lisäksi myös oman valmistuksen ylikapasiteetti. ABC palvelee tuotekohtaisten kustannusten selvittämisessä ja on budjetoinnissa apuna ja palvelee myös inventaariota ja varsinkin hinnoittelua.

3. Toimintoperusteinen järjestelmä auttaa yritysjohtoa toiminnan tehostamisessa tuottamalla informaatiota toiminnoista, jotka ovat tuotteiden tilaajalle arvoa tuottamattomia ja resursseja tuhlaavia. Esimerkkinä voidaan mainita yrityksen sisäiset virheellisyyden kustannukset mm. virhevalujen muodossa.

4. ABC on helposti ymmärrettävä. Yritysjohto näkee selvästi kustannusten syntyyn vaikuttavat tekijät, eivätkä vain epämääräiset yleiskustannuslisät. Järjestelmä ottaa myös huomioon oppimisen vaikutukset kustannuksiin.

5. ABC auttaa yritysjohtoa tarjousten tekemisessä siten, että hinnat perustuvat kustannuksiin ja kilpailutilanteeseen. Kilpailun kiristyminen pakottaa yritykset laskemaan hintoja tai kilpailemaan muilla keinoin, mutta silti kustannukset huomioiden.

Yleisesti ottaen voidaan sanoa, että toimintoperusteinen kustannuslaskentajärjestelmä täyttää lähes kaikki järjestelmälle asetetut vaatimukset. Teoreettiselta kannalta siten toimintoperusteinen kustannuslaskentajärjestelmä sopii myös hammastekniseen laboratorioon varsin hyvin.

MIKSI KUSTANNUSLASKENTAJÄRJESTELMÄLLÄ ON VÄLIÄ?

Eri kustannuslaskentajärjestelmät eroavat toisistaan lähinnä yleiskustannusten kohdistamisessa tuotteille. Jos yleiskustannukset ovat merkittävän suuria, muodostuu niiden kohdistaminen varsin tärkeäksi tuotekustannusten kannalta. Hammaslaboratorioissa koneelliset resurssit vaihtelevat todella paljon. Toiset hammaslaboratoriot investoivat erittäin kalliisiin laitteisiin ja toiset tulevat toimeen varsin edullisilla koneilla ja laitteilla. Samalla eri tuotteet vaativat erilailla resursseja valmistusprosessissaan. Kustannuslaskentajärjestelmän tulisi pystyä kohdistamaan eri tuotteille ne kustannukset, jotka todella syntyvät valmistusprosessissa, eikä muita kustannuksia tulisi sisällyttää tuotekustannukseen.

Hammalaboratorioiden yleisin hinnoittelumenetelmä on katetuottohinnoittelu. Sen käyttö on jopa vaarallista, sillä saman katekertoimen käyttäminen kaikille tuotteille (esimerkiksi 1.54) ei voi millään kuvata eri tuotteiden resurssikäytön eroja. Katetuottomenetelmän käyttö pahimmillaan johtaa tuotteiden tappiolliseen myyntiin.

Lisäyslaskenta kohdistaa välillisiä kustannuksia esim. työtuntien perusteella tuotteille. Näin ne tuotteet, joiden valmistuksessa tarvitaan paljon käsityötä, saavat osalleen aivan liikaa välillisiä kustannuksia. Tämä saattaa myös johtaa tuotteiden virheelliseen ja kilpailukyvyttömään hinnoitteluun.

Toimintoperusteinen laskenta sen sijaan kertoo missä ja miten kustannukset syntyvät ja kohdistaa kustannuksia tuotteille niiden todellisen resurssikäytön perusteella ja useimmiten johtaa oikeisiin päätöksiin. Varsinkin koventuneessa kilpailutilanteessa olisi tärkeää tuntea tuotteiden todelliset valmistuskustannukset, eikä tyytyä keskimääräistyksiin.

YHTEENVETO

Kustannuslaskenta hammaslaboratorioissa on varsin hankalaa. Työntekijöiden taitotaso ja motivaatio vaihtelevat huomattavasti. Suurin osa tuotteista on varsin rutiininomaisia ja standardinomaisia valmistaa. Erikoistuotteiden valmistuksen ajat vaihtelevat huomattavasti. Tuotteet ovat yksilöllisiä ja kaikki erilaisia. Töiden moninaisuuden vuoksi kustannuslaskenta ilman tietokonetta on varsin vaivalloista.

Kustannuslaskenta hammaslaboratorioissa on varsin vähäistä, mutta sen merkitys korostuu kiristyvässä kilpailutilanteessa varsinkin, kun suurin osa kilpailusta tapahtuu hinnoilla.

• Belkaoui, A. (1992). Handbook of Cost Accounting Theory and Techniques. New York: Quorum Books.
• Cooper & Kaplan (1991). The desing of cost management systems: Text, Cases and Readings. Prentice-Hall.
• Drucker, Peter F. The Information Executives Truly need. Harvard Business Review. January-February 1995: 54-62.
• Horngren & Foster (1991). Cost accounting- a managerial emphasis. 7. ed. Prentice-Hall, New Jersey.
• Innes, J. & Mitchell, F. (1991). Overhead Cost. Academic Press Ltd, Chatham, Kent.
• Lumijärvi O-P. (1993). Toimin-tojohtaminen. Activity Based Mana-gementin suomalaisia sovellutuk-sia. Jyväskylä: Weilin+ Göös.
• O´Guin M. (1991). The Complete Guide to Activity-Based Costing. Englewood Cliffs (N.J.) Prentice-Hall.
• Riistama, V. ja Jyrkkiö, E. (1991). Operatiivinen laskentatoimi. Perus-teet ja hyväksikäyttö. Jyväskylä: Gummerus Kirjapaino Oy.
• Turney, P (1991). Common Cents, the ABC performance Breakthrough. Hillsboro, OR: Cost technology. (Suomennos: Toimin-tolaskenta. Business books, 1994.)